Перевірка на зменшення корисності активів за МСФЗ
Міжнародні стандарти фінансової звітності (IAS-IFRS) все більше знаходять застосування і на українських підприємствах, що не може не радувати. Однак, як показує практика, деякі концепції МСФЗ поки залишаються малознайомими для вітчизняних користувачів. У певній мірі це стосується і такої процедури як перевірка активів на зменшення корисності, з якою рано чи пізно стикається будь-яке підприємство, що впроваджує облік за МСФЗ. У цій статті ми спробували дати відповіді на деякі запитання, які виникали у наших клієнтів у контексті перевірки на зменшення корисності (також відомої як тест на знецінення – impairment test).
Коли виникає зменшення корисності активів?
Основним регулюючим документом у цій галузі є Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 36 "Зменшення корисності активів" (International Accounting Standard 36 'Impairment of Assets'). Згідно вимог МСБО 36, суб’єкти господарювання зобов’язані обліковувати свої активи за балансовою вартістю (carrying amount), яка не перевищує суму їх очікуваного відшкодування (recoverable amount) внаслідок використання чи продажу. За умови, якщо сума очікуваного відшкодування активів є меншою за їх балансову вартість, ці активи визнаються такими, корисність яких зменшилась. Негативна різниця між балансовою вартістю та сумою очікуваного відшкодування являє собою збиток від зменшення корисності.
У МСБО 36 також використовується таке поняття як ознаки того, що корисність активу може зменшитися (indication that an asset may be impaired). Стандарт містить перелік основних таких ознак.
Що таке сума очікуваного відшкодування активу?
Сума очікуваного відшкодування активу – це більша з двох величин: його вартості у використанні (value in use) та справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж (fair value less costs to sell).
МСБО 36 визначає вартість у використанні як теперішню вартість очікуваних майбутніх грошових потоків, отриманих від використання активу (або одиниці, яка генерує грошові кошти). Фактично мається на увазі вартість активів, визначена методом дисконтування грошових потоків.
Що таке одиниця, яка генерує грошові кошти?
Визначати вартість у використанні для кожного окремого активу найчастіше буває занадто складно або й зовсім неможливо. Тому, для цілей перевірки на знецінення, вартість у використанні, як правило, визначають для так званих одиниць, які генерують грошові кошти.
МСБО 36 визначає одиницю, яка генерує грошові кошти (cash generating unit – CGU) як найменшу групу активів, яку можна ідентифікувати і яка генерує надходження грошових коштів, що здебільшого не залежать від надходжень грошових коштів від інших активів або груп активів. У найбільш простому випадку підприємство має лише одну одиницю, яка генерує грошові кошти, до складу якої входять усі активи підприємства. Щоправда, далеко не завжди ситуація є настільки однозначною.
Чи потрібно переоцінювати активи під час їх перевірки на знецінення?
Ні, не потрібно. МСБО 36 не вимагає проводити пооб’єктну переоцінку активів під час їх перевірки на зменшення корисності. Однак після виявлення ознак зменшення корисності у активів, суб’єкт господарювання може виконати їх переоцінку за власною ініціативою.
Чи обов’язково визначати суму очікуваного відшкодування активів?
Ні, не обов’язково. МСБО 36 цілком допускає можливість не виконувати точного визначення суми очікуваного відшкодування за умови, якщо є надійні докази відсутності у активів ознак знецінення.
Крім того, якщо необхідність у визначенні суми очікуваного відшкодування все-таки існує, Стандарт дозволяє не розраховувати обидва її компоненти (справедлива вартість мінус витрати на продаж, та вартість у використанні). Для формування висновку про відсутність знецінення вважається достатнім, щоб будь-яка одна з цих двох сум перевищувала балансову вартість активів.
На практиці, для виконання перевірки активів на знецінення найчастіше розраховують їх вартість у використанні. Такий підхід у багатьох випадках є більш універсальним і менш трудомістким у порівнянні з варіантом, коли визначається справедлива вартість за мінусом витрат на продаж.
МСБО 36, знову ж таки, дозволяє у деяких випадках обійтися без точного розрахунку вартості у використанні. У першу чергу це стосується того випадку, коли оцінка у попередньому періоді показала значне перевищення вартості активів у використанні понад їх балансовою вартістю. За таких умов, якщо у поточному періоді не відбулося суттєвих негативних змін факторів вартості, - можна констатувати відсутність знецінення активів.
Як часто має виконуватись перевірка на зменшення корисності?
МСБО 36 зобов'язує суб’єктів господарювання у кінці кожного звітного періоду оцінювати наявність чи відсутність ознак зменшення корисності їх активів. За умови існування хоча б однієї такої ознаки, суб’єкт господарювання повинен визначити суму очікуваного відшкодування активів.
Виключення з цього правила стосуються:
а) гудвілу, придбаного в результаті об'єднання бізнесів;
б) нематеріальних активів з невизначеним строком експлуатації;
в) нематеріальних активів, ще не придатних до використання.
Визначення суми очікуваного відшкодування для перелічених активів є обов’язковим і має проводитися щорічно. Така перевірка на знецінення може виконуватись у будь-який час року, однак цей час повинен бути одним і тим же у кожному році.
Хто може виконувати перевірку активів на зменшення корисності?
МСБО 36 виходить з того, що господарюючий суб’єкт може проводити перевірку на зменшення корисності активів власними силами. Однак сам процес перевірки часто виявляється трудомістким, і вимагає спеціальних знань та навичок. Тому підприємства часто делегують цю функцію професійним оцінювачам.
