Особенности оценки для финансовой отчетности согласно МСФО

Основные требования к оценке активов зафиксированы в МСФО 16 "Основные средства", МСФО 39 "Обесценение активов", МСФО 40 "Инвестиционное имущество", и нашли свое отражение в  МПО-1 "Оценка для финансовой отчетности" Международных стандартов оценки (МСО-2007).

Согласно п. 29 МСФО 16, существует две модели оценки основных средств после их первоначального признания в балансе:

• по фактической стоимости (cost model);
• по переоцененной стоимости (revaluation model).

Модель учета по фактической стоимости исходит из первоначально признанной стоимости основных средств, а модель учета по переоцененной стоимости - из периодических переоценок основных средств по справедливой стоимости и, соответственно, может применяться ко всем объектам основных средств, справедливая стоимость которых,  согласно п. 29 МСФО16, может быть надежно оценена.

Переоценка объектов основных средств производится по группам основных средств. Согласно п. 36 МСФО 16, в случае переоценки одного объекта из любой группы основных средств компания должна переоценить все объекты, входящие в данную группу.

Особенности раскрытия информации

Отчет об оценке имущества  с целью отображения ее результатов в бухгалтерском учете согласно МСФО  должен содержать всю информацию, необходимую для подготовки финансовых отчетов компанией-заказчиком, соответствующих требованиям МСФО 16:

• дата переоценки;
• примененные методы и существенные допущения;
• пределы, в которых стоимости были определены непосредственным наблюдением за ценами на активном рынке или за ценами недавних рыночных сделок, или были рассчитаны с использованием других способов оценки;
• срок полезного использования активов.

При необходимости, оценщику может быть дано задание распределить стоимость между различными элементами актива (например, в стоимости недвижимого имущества выделить отдельно стоимость земельного участка и улучшений). При этом МСО требует, чтобы Оценщик обязательно информировал Заказчика, что распределение носит условный характер и предназначено исключительно для определения нормы амортизации в финансовых отчетах и не может быть использовано для других целей.

В отчете Оценщик должен дать описание национальной системы законодательного регулирования и любых отступлений от международных стандартов, связанных с национальным законодательством (включая правила бухгалтерской отчетности).

Классификация активов

В случае оценки для финансовой отчетности, в отчете об оценке классификация активов проводится с учетом требований:

• МСФО - классификация активов на классы в целях раскрытия информации в бухгалтерском учете и 
• МСО - классификация для целей оценки и определения вида стоимости.

Классификация активов проводится по следующим признакам:

1. По типу имущества (МСФО16):
        – земля;
        – земля и здания;
        – машины;
        – суда;
        – самолеты;
        – автотранспортные средства;
        – мебель и приспособления;
        – офисное оборудование.
2. По степени участия в производственной (операционной) деятельности предприятия:
        – операционные (или не излишние) активы – активы, необходимые для деятельности предприятия,
        – излишние активы – активы, находящиеся в собственности предприятия, но считающиеся излишними для ее операций (излишний актив не считается необходимым для производства товара или услуг, оказываемых предприятием). К излишним также можно отнести активы, которые исчерпали свой срок полезного использования.
3. 3. Операционные (не излишние) активы дополнительно классифицируются как:
         – неспециализированные – активы, которые характеризуются наличием развитого рынка, наличием ценовой информации касательно осуществляемых трансакций, отсутствием специфических ограничений касательно использования вне бизнеса предприятия,
         – специализированные – имущество, которое в силу своей специфики обладает полезностью лишь в ограниченной сфере его использования или для ограниченного круга конкретных пользователей и которое редко продается (если продается вообще) на открытом рынке иначе как в составе бизнеса или предприятия во владении.

Определение срока полезного использования актива

Срок полезного использования актива – это период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

В МСФО №16 зафиксированы следующие критерии определения срока полезного использования актива:

• ожидаемое использование актива, которое зависит от количества выпущенной продукции;
• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
• моральный износ;
• юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.

Таким образом, одинаковые основные средства могут иметь различные сроки полезного использования, если, например, их планируют использовать с различной интенсивностью.

В отличие от срока полезной службы актива, экономический срок службы определяется как период времени, в течение которого актив будет пригоден для использования не только данной компанией, но и другими пользователями; или как количество продукции, которое может быть получено от актива не только данной компанией, но и другими собственниками. Исходя из этого, если политика предприятия включает выведение активов из эксплуатации по истечении конкретно установленного времени, срок полезного использования актива может быть меньше его экономического срока службы.

База оценки

Оценочное понятие "рыночная стоимость" и термин "справедливая стоимость", который используется в стандартах финансовой отчетности, в целом совместимы, хотя они не во всех случаях являются эквивалентными. Справедливая стоимость – бухгалтерское понятие, определяется в Международных стандартах финансовой отчетности  как денежная сумма, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в коммерческой сделке между хорошо осведомленными заинтересованными сторонами. Справедливая стоимость обычно используется в финансовых отчетах в качестве показателя как рыночной стоимости, так и нерыночных видов стоимости. В тех случаях, когда имеется возможность установить рыночную стоимость актива, она будет эквивалента его справедливой стоимости(п. 8.1. ОППО). \

Согласно МСФО 16, активы включаются в баланс по их справедливой стоимости на основании следующих правил:

• «Справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется из свидетельств, базирующихся на рыночных данных, путем проведения оценки, осуществляемой обладающими профессиональной квалификацией оценщиками. Справедливая стоимость производств, машин и оборудования – это обычно их рыночная стоимость, определенная путем оценки» (МСФО 16, п. 32).
• «если в силу специализированного характера объектов основных средств или имущества, последние продаются не иначе, нежели как часть функционирующего бизнеса, и основанные на рыночных данных свидетельства относительно справедливой стоимости таких объектов отсутствуют, у организации может возникнуть необходимость расчета их справедливой стоимости с использованием доходного подхода или подхода на основе амортизированных затрат замещения» (МСФО 16, п. 33).

С учетом данных особенностей, Международные стандарты оценки определяют следующие способы оценки активов для финансовой отчетности:

• все неспециализированное имущество должно оцениваться на базе рыночной стоимости;
• специализированное имущество оценивается с использованием метода АЗЗ (амортизированные затраты замещения). Амортизированные затраты замещения – затраты воспроизводства или замещения актива в настоящий момент за вычетом физического износа и присущих форм устаревания и оптимизации. Однако, классификация актива как специализированного не должна автоматически приводить к заключению о том, что оценка должна выполняться на основе амортизированных затратах замещения. Даже если актив оказывается специализированным, в некоторых случаях сущестует возможность провести оценку специализированного имущества, используя подход на основе рыночных сравнений или подход на основе капитализации дохода (МР 8, п. 5.1.)

Подходы к оценке имущества

Ниже дано описание подходов к определению справедливой стоимости активов, предусмотренных МСФО (эти требования зафиксированы в МСФО 40 и относятся к инвестиционной собственности, но по аналогии применяются и к другим видам активов). Подходы представлены в порядке убывания их приоритетности:

1. "Наилучшим свидетельством справедливой стоимости является текущая цена на активном рынке для аналогичной собственности, имеющей аналогичное месторасположение и состояние или являющейся объектом аналогичных арендных или иных соглашений; 
2.  При отсутствии информации о текущих ценах на активном рынке для такой собственности компания может рассматривать другие источники информации, включающие:

• текущие цены на активном рынке для отличной по сущности, состоянию или месторасположению (или являющейся предметом отличных арендных или иных соглашений) собственности, с корректировкой этих данных на существующие отличия;
• недавние цены в операциях с аналогичной собственностью на менее активном рынке, с корректировкой, которая  должна отражать любые изменения экономических условий с даты таких операций; 
• дисконтированные предполагаемые денежные потоки, прогноз которых основан на надежных оценках будущих денежных потоков, подтверждаемых условиями любых существующих арендных или иных контрактов или, при возможности, другими внешними свидетельствами, с использованием ставки дисконтирования, которая отражает текущие рыночные оценки неопределенностей, связанных с величиной или временем этих денежных потоков".

Таким образом, МСФО при оценке справедливой стоимости активов отдают преимущество сравнительному подходу, особенности применения которого для разных видов имущества зафиксированы в Международных стандартах оценки. 

Как Стандарты МСО, так и Стандарт МСФО 16 признают, что существуют категории активов, для которых – в силу их специализированного характера – сопоставимые рыночные данные отсутствуют. Это обуславливает необходимость применения к оценке стоимости этих активов либо доходного подхода, либо подхода, основанного на Амортизированных затратах замещения (АЗЗ).

Необходимо еще отметить следующее. Одним из принципов, заложенных в Концепции МСФО, является принцип осмотрительности, согласно которому в условиях неопределенности должно приниматься решение, не ведущее к завышению оценки активов. Т. е., при одинаковой степени надежности различных оценок справедливой стоимости применение принципа осмотрительности предполагает выбор наименьшей из возможных величин.

Учет обесценения активов

Как отмечалось, согласно одному из принципов, заложенных в МСФО, принципу осмотрительности, балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а обязательств - занижена. В реальной действительности нередко возникают ситуации, когда стоимость актива падает ниже его балансовой стоимости, что может быть связано с более быстрым, чем ожидалось, моральным устареванием внеоборотных активов, неблагоприятным изменением рыночных цен на готовую продукцию, производимую с использованием внеоборотных активов, снижением рыночных цен на аналогичные активы и т.д. Для того, чтобы стоимость активов предприятия, отражаемая в финансовой отчетности, соответствовала их реальной стоимости, необходимо периодически проверять эти активы на обесценение и в случаях, когда их реальная стоимость падает ниже балансовой, отражать обесценение в финансовой отчетности.

В случае если выявлены признаки обесценения актива, согласно требованиям МСФО 36 "Обесценение активов", его учетная сумма должна быть списана до уровня возмещаемой суммы, а убыток от обесценения отражен в отчетности. 

Обесценение актива выявляется путем сравнивания его балансовой стоимости с возмещаемой суммой -  наибольшей из двух величин:

• стоимостью в использовании актива - приведенной стоимостью будущих денежных потоков, которые ожидаются к получению от актива. Стоимость в использовании отражает стоимость, которую организация получит от актива на протяжении его остаточного полезного срока службы для данного бизнеса и от конечного выбытия актива. Хотя она и является особенной для организации, для ее определения следует использовать как можно больше рыночной информации. Тем не менее, если стоимость, которую организация может извлечь из продолжающегося использования актива оказывается меньше чистых поступлений, которые можно было бы получить от его незамедлительного выведения из эксплуатации и реализации, то учетная сумма должна отражать последнюю величину.
• справедливой стоимостью актива за вычетом затрат по продаже. Справедливая стоимость за вычетом затрат по продаже актива является его рыночной стоимостью за вычетом разумно ожидаемых затрат по продаже.

В отдельных случаях возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена:

• ценность от использования актива значительно отличается от его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• актив не генерирует денежные поступления независимо от денежных поступлений от других активов.

В этом случае определяется возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит актив  наименьшей идентифицируемой группы активов, обеспечивающей поступления денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в существенной степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов.  Обесценение генерирующей единицы определяется путем сопоставления ее балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

СУШКО СЕРГЕЙ

член УОО, руководитель Департамента оценки ЧП "Сейл Прайс Компани"